Сотрудник работал в организации, на иждивении - трое несовершеннолетних детей. После несчастного случая с ним на производстве со смертельным исходом организация решила возместить супруге затраты по уплате процентов и по кредиту в сумме 950 000 руб. согласно графику погашения. Как правильно отразить, чтобы не удерживать НДФЛ и не начислять отчисления от фонда оплаты труда? Облагается ли такая выплата налогами, если она будет оформлена как мировое соглашение по возмещению морального вреда?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Погашение за сотрудницу обязательств по кредитному договору признается доходом в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке.
При этом единовременная выплата в связи со смертью супруга не подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами независимо от размера выплаты.
Вопрос освобождения от обложения НДФЛ и страховыми взносами выплат по мировому соглашению на сегодняшний день является спорным.
Обоснование позиции:
НДФЛ
1. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе и доходы, полученные в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в том числе относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав.
Следовательно, в случае погашения за сотрудницу обязательств по кредитному договору у нее возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ.
В этом случае у организации возникает обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ (ст. 226 НК РФ, Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами).
Налоговая база по НДФЛ при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме от организаций определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом соответствующих сумм НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ, Энциклопедия решений. Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме).
В рассматриваемом случае организация планирует погашать за сотрудницу кредитные обязательства по договору, заключенному с банком. Поэтому мы полагаем, что такая оплата соответствует уровню цен, определяемых согласно ст. 105.3 НК РФ в целях исчисления НДФЛ. Следовательно, налоговая база в таком случае будет равна размеру погашаемой суммы.
При получении дохода в натуральной форме исчисление НДФЛ производится налоговыми агентами на дату получения такого дохода (п. 3 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). В данной ситуации - это дата погашения задолженности по кредитному договору.
2. Согласно третьему абзацу п. 8 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями, в том числе членам семьи умершего работника. Данная норма применяется также к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме*(1).
Возможность применения п. 8 ст. 217 НК РФ не ставится в зависимость от причины смерти работника, документа, на основании которого осуществляется выплата членам семьи умершего работника, ее размера и иных подобных критериев. При этом необходимо, чтобы выплата являлась единовременной*(2).
Что понимается под единовременными выплатами, в НК РФ не разъясняется.
Из разъяснений специалистов контролирующих ведомств следует, что единовременной материальной помощью признается материальная помощь, которая предоставляется налогоплательщику на определенные цели не более одного раза в налоговом периоде по одному основанию*(3).
При этом единовременными не являются, в частности, выплаты:
- производимые по какому-либо основанию (событию), поименованному в п. 8 ст. 217 НК РФ, с определенной периодичностью*(4);
- осуществляемые повторно по какому-либо основанию (событию), поименованному в п. 8 ст. 217 НК РФ, на основании новых приказов (распоряжений)*(5).
Отметим, что НК РФ не предусматривает ограничений по сумме такой единовременной выплаты, соответственно, единовременная выплата не подлежит обложению НДФЛ в полном объеме*(6).
В то же время из письма Минфина России от 31.10.2013 N 03-04-06/46587 следует, что в случае принятия организацией решения о выплате материальной помощи порядок такой выплаты (разовым платежом или периодическими платежами) не влияет на порядок освобождения от налогообложения. При этом следует отметить, что выплаты материальной помощи физическим лицам, производимые в связи с одним и тем же событием, но согласно разным распоряжениям организации, не могут рассматриваться как единовременные*(7).
Из разъяснений Минфина следует, что под единовременностью следует понимать однократность принятия решения о выплате, а количество фактических платежей (перечислений) денежных средств по этому решению значения не имеет.
Однако в письме Минфина России от 14.03.2019 N 03-04-06/16622 разъясняется, что выплаты, производимые по какому-либо основанию с определенной периодичностью, не могут рассматриваться как единовременные.
То есть на сегодняшний день представители финансового ведомства придерживаются позиции, что единовременная выплата должна быть произведена единым платежом.
Таким образом, исходя из разъяснений уполномоченных ведомств в целях применения положения п. 8 ст. 217 НК РФ выплата в связи со смертью работника должна быть осуществлена работодателем супруге по одному распоряжению (приказу), не носить регулярный, периодический характер по одному и тому же основанию (в данной ситуации в связи со смертью работника).
Поэтому если организация будет производить платежи по этому основанию ежемесячно, не исключаем риск возникновения споров с налоговыми органами.
В случае если организация единовременно погасит обязательство по кредитному договору по заявлению сотрудницы в связи со смертью супруга, полагаем, что налоговых рисков в части НДФЛ удастся избежать. При условии, что иные выплаты по этому основанию не производились.
3. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
В отношении возмещения физическим лицам морального вреда представители финансового и налогового ведомств разъясняют, что признается компенсационной выплатой и не подлежит обложению НДФЛ на основании пп. 3 ст. 217 НК РФ сумма денежных средств, выплачиваемая на основании судебного решения в возмещение морального вреда, причиненного организацией физическому лицу*(8).
В том случае, если возмещение морального вреда осуществляется не на основании судебного решения, данные выплаты не признаются в качестве компенсационных выплат, подпадающих под действие пп. 3 ст. 217 НК РФ, и, соответственно, подлежат налогообложению в установленном порядке*(9). Указанная позиция основана на том, что согласно положениям ст. 151 и ст. 1101 ГК РФ обязанность возмещения морального вреда и его размер определяются судом.
В то же время в п. 7 Обзора _, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, высказана позиция, согласно которой выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст.ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения. Таким образом, ВС РФ относит компенсации морального вреда не к компенсационным выплатам, предусмотренным п. 3 ст. 217 НК РФ, а к выплатам, не образующим объекта налогообложения. В такой ситуации основание их выплаты (решение суда или соглашение сторон) для целей обложения НДФЛ значения не имеет.
Однако, принимая во внимание разъяснения контролирующих ведомств, которые не изменили свою позицию и после опубликования ВС РФ обзора судебной практики, полагаем, что распространение действия указанного утверждения ВС РФ на компенсации морального вреда, выплачиваемые не на основании судебного решения, может встретить претензии налоговых органов.
К сведению.
В соответствии с п. 8.3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств независимо от источника выплаты (письмо Минфина России от 07.02.2018 N 03-04-05/7228).
При этом в данной норме нет указаний на единовременность выплаты, соответственно, периодичность и размер выплаты не влияют на применение названной нормы.
Страховые взносы
1. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций и ИП, если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в рамках, в частности, трудовых отношений.
Соответственно, доходы, полученные от организации (в том числе и в натуральной форме) лицами, состоящими с организацией в трудовых отношениях (как в данной ситуации), признаются объектом обложения страховыми взносами.
Поэтому в случае ежемесячного погашения обязательств сотрудницы по кредитному договору у нее возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению страховыми взносами.
Пунктом 7 ст. 421 НК РФ установлено, что при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 письма Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153). То есть облагаемая база в этом случае будет соответствовать базе, облагаемой НДФЛ.
2. Перечень выплат и вознаграждений, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведен в ст. 422 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. При этом размер необлагаемой выплаты нормами НК РФ не ограничен.
Следовательно, если организация выплатит сотруднице единовременную материальную помощь в связи со смертью супруга в любом размере, то такая выплата не подлежит обложению страховыми взносами.
При этом если такая выплата будет произведена не напрямую сотруднице, а перечислена в банк и не единовременно, а периодически (ежемесячно), полагаем, что положения пп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ в этом случае не применяются. Соответственно, такие выплаты будут облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку супруга умершего работника состоит в трудовых отношениях с организацией.
Разъяснений контролирующих ведомств по аналогичным ситуациям обнаружить не удалось.
Поэтому если организация решит рассматривать данную выплату как единовременную материальную помощь в связи со смертью работника и производить периодические платежи по этому основанию, во избежание рисков рекомендуем обратиться в Минфин России за письменными разъяснениями (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
3. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
На наш взгляд, компенсация морального вреда, выплачиваемая по мировому соглашению, является компенсацией, установленной законодательством РФ, и, соответственно, подпадающей под действие пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ.
Однако из разъяснений ФНС России следует, что не подлежит обложению страховыми взносами компенсация морального вреда по решению суда. В иных случаях суммы компенсации морального вреда облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (смотрите письмо ФНС России от 12.05.2017 N БС-4-11/8974@).
Примеров судебной практики относительно правомерности освобождения от обложения страховыми взносами сумм компенсации морального вреда, выплаченных работодателем работнику во внесудебном порядке в период действия главы 34 НК РФ, нами не обнаружено.
